מאת עו"ד, רו"ח יצחק פוגל [1]

 

איי הבתולה, שוויץ, קפריסין, הולנד בלגיה ושאר מקומות אקזוטיים על גבי הגלובוס, היוו כר פורה לתכנוני מס בינלאומיים, עד לא מכבר.

 

השילוב האולטימטיבי, של שיטות מיסוי טריטוריאליות, יחד עם חיסיון בנקאי, הזרימו מיליארדים של דולרים לאותם מקומות, תוך הימנעות מגילוי ודיווח וכמובן, ללא תשלום מס כלשהו, ולאף מדינה.

 

חלק נכבד מאותם אזורים אקזוטיים, מהווה חלק בלתי נפרד מהאיחוד האירופאי, בין כחבר מלא בו ובין כישות הכפופה למשפט של אחד החברים.

 

ראשי האיחוד, בכדי למנוע תופעה זו, החלו בעשור האחרון במסע כפול, הן של עידוד (או אולי אף חיוב) החברים לשקול הסרת החיסיון הבנקאי, ובמקביל להעלות את נטל המס החל על זרים, שכל הקשר שלהם לאותה ישות, הינו חשבון בנק או כספת, ולא פעילות כלשהיא ברת ערך.

 

אף מדינת ישראל לא נחה על זרי הדפנה, וברפורמה הגול שהחלה בשלהי 2002, החלה אף היא לטפל ברצינות בנושא, כפי שיפורט להלן.

 

 

תיקון 132 לפקודה שנכנס לתוקף ביום 1 בינואר 2003, סימן את המדיניות החדשה של רשויות המס בישראל, לטפל בכל אותן חברות שהוקמו במדינות אקזוטיות, נטולות מס או בעלות מס נמוך ביותר, תיקון 147 לפקודה (משולב עם תיקונים לחוק מס ערך מוסף וחוק מיסוי מקרקעין) שהטיל חובת דיווח על תכנוני מס אגרסיביים ותיקונים 147 ו-165 לפקודה שהנחיתו את המהלומה הסופית תוך שהוא מסדיר את נושא הנאמנויות לצרכי מס.

 

תיקון 132 או בשמו השגור יותר, הרפורמה במס, חולל מהפך בכל הנוגע לבסיס המס, והאבחנה בין הכנסות עסקיות להכנסות הוניות. התיקון כלל מחד בצד המקר חובות דיווח ומאידך חיוב במס של הכנסות שהופטרו ממס עד אז. מצד הגזר, הופחתו שיעורי המס על רווחי הון לסוגיהם השונים, בכדי לעודד מחד הצהרות אמת ומאידך להקטין את הכדאיות של העלמות המס.

 

הנושאים בהם טיפלה הרפורמה ( תיקון 132) במסגרת הקטנת כדאיות השימוש במלטי מס:

 

 

גולת הכותרת של הרפורמה במס הינה שינוי בסיס המס מבסיס טריטוריאלי לבסיס פרסונאלי. אין יותר חשיבות למיקום או קבלת ההכנסה, החשיבות הינה לזהות מקבלה. די בכך אם המקבל הינו תושב ישראל, בכדי לחייב את ההכנסה במס.

 

עד לרפורמה נהגו נישומים רבים, ובעיקר בעלי האמצעים להשקיע בחברות שונות ברחבי העולם, בין בחברות פעילות ובין בחברות ריקות מתוכן ("אופשור" בלעז), כאשר את ההכנסות המתקבלות מאותן חברות כדיבידנדים, ריבית וכיוצ"ב, נהגו להפקיד בחשבונות בנק במדינות בהן קיים חיסיון. דין דומה חל אף על מתן שירותים בחו"ל, כאשר אינם זהים לסוג העיסוק בישראל.

 

במקרה בו המידע הגיע לרשויות המס בדרך כלשהיא, טענו הנישומים כי אין המדובר בהכנסה כלל ועיקר, כך שלא רק שאין חיוב במס בישראל, אין אף חובה להצהיר עליה.

 

בתי המשפט עברו כברת דרך בעניין, אך בעשור שקדם לרפורמה, שלטה הגישה כי התקבולים הנ"ל ברוב המקרים (למעט מקרה בו הדיבידנד או הריבית שולמו ישירות לחשבון הבנק בישראל, מה שכמובן כמעט ולא קרה) אינם בגדר הכנסה כלל ועיקר, וברור גם שאינם חייבים במס בישראל. גם לעניין, מתן שרות השונה או זהה לשרות שניתן בישראל, העדיפו בתי המשפט את הגישה המצמצמת, ופטרו לא אחת תקבולים שנתקבלו בחו"ל מרשת המס בישראל. לדוג'-מתווך יהלומים נקבע כעיסוק שונה ממזהה יהלומים. מרצה בתחום פלוני נקבע כשונה מיועץ בתחום פלוני ועוד.

 

שילוב יוצא דופן זה של שיטת מס מיושנת, יחד עם החיסיון הבנקאי ואהדת בתי המשפט, היוו כר נרחב לתכנוני מס, ולפגיעה קשה ברשויות המס.

 

הרפורמה הפכה את המצב על פניו, כל הכנסה של תושב ישראל, בין אם נתקבלה בארץ בין אם בחו"ל, בין בגין שרות פלוני ובין בגין שרות שאינו מעיסוקו של מי שנתן אותו, די בכך כי המדובר בתושב ישראל, בכדי שההכנסה תחויב במס בישראל.

 

פועל יוצא מכך, אין יותר חשיבות לחיסיון הבנקאי, במילא יש חובה לדווח על ההכנסה, וסטייה מכך מהווה עבירה פלילית על כל המשתמע מכך.

 

 

תכנון מס נפוץ נוסף, שהיה נפוץ ערב הרפורמה, היה הקמת חברות בחו"ל שלא היו תושבות ישראל, שכל מטרתן הייתה להשקיע השקעות פיננסיות בגופים שונים ברחבי הולם, ולנקז לתוכן את ההכנסות בפטור ממס, לרבות רווחי הון, ולאחר מכן לחלקן כדיבידנד לחשבונות בנק בחו"ל, כך שיחיד יכול היה להביא את הרווחים, עד הבית באפס מס. אף כאן, רבים העדיפו להשאיר את הכספים בחשבונות חסויים בחו"ל, ואף במקרה בו הגיע המידע לרשויות המס, עלתה הטענה כי אין המדובר בהכנסה בישראל, ולכן אין חובת דיווח ואין חיוב במס.

 

הרפורמה שמה סוף לדבר, וקבעה הכנסה תיאורטית על חברות שענו להגדרת חנ"ז, בשיעור הדיבידנד אותו ניתן היה לחלק. (נקבעו מנגנוני זיכוי שונים בגין מס זר)

 

אין יותר חשיבות למיקום חשבון הבנק, המס חל על עצם ההכנסה, בין אם נתקבל ובין אם לאו, בין אם צמחה בארץ ובין בחו"ל.  

 

תכנון מס נפוץ נוסף שהיה קיים ערב הרפורמה, היו הקמת חברות עסקיות בחו"ל, כאשר מירב השירותים ניתנו על ידי בעלי השליטה שהינם תושבי ישראל.

תכנון זה ניצל את הפרצה בפקודה בהגדרת חברה תושבת ישראל. לגבי חברה שנרשמה בחו"ל, נדרש כי השליטה והניהול יהיו בישראל. הפסיקה כחוט השני, ראתה בשליטה וניהול מבחן אחד, שהינו מי שמכתיב את הדרך העסקית של החברה, הווה אומר הדירקטוריון. אין חשיבות לכך כי כל בעלי המניות ישראלים, וכל השירותים של החברה ניתנים על ידי ישראלים. די בכך כי הדירקטוריון מתכנס בחו"ל, והמהדרים, אף דאגו שכל או לפחות רוב הדירקטורים יהיו זרים, כדי שהחברה לא תיחשב כתושבת ישראל.

 

חברה מעין זו הופטרה ממס על כל הכנסותיה מחוץ לישראל, וכמובן, שרשרה כדיבידנדים את עודפיה לחשבונות הבנק בחו"ל, של בעלי המניות. ושוב השיטה קבועה עבדה, במקרה בו רשויות המס עלו על התרגיל, עלתה הטענה כי החברה זרה ולא כפופה לדיני המס בישראל, ואילו הדיבידנדים אינם מהווים הכנסה, ולכן לא חייבים דיווח או מס בישראל.

 

הרפורמה שינתה את המצב, והגדירה חברות מעין אלו כחייבות במס בישראל, כך שאין יותר חשיבות למיקום חשבונות הבנקים, אי דיווח מווה עבירה פלילית.

 

עד לרפורמה, פרח שוק חוות הדעת, ששינה תושבות תאגידים זרים במחי כף יד. היה והיו רווחים, נקבע כי השליטה והניהול הינם מחוץ לישראל, ואילו במקרה של הפסדים, עשתה התושבות "עלייה" והתאגיד הפך, במחי כתב יד לתושב ישראל. פיתוח מתקדם של השיטה, אפשר ליחידים וחברות תושבות ישראל, שהיו בעלי נכסים הונים (שאינם מקרקעין בישראל, שלעולם יחויב במס בישראל) לשנות את תושבותם, ובמחי כף יד אחת להוציא מגדר המס בישראל רווחי הון פנטסטיים שנצברו שנים רבות.

הוספת ס' 100א לפקודה, ביטלה תכנון מס זה, בקובעה כי שיוני התושבות מהווה אירוע מס, שיראו אותו כנדחה אוטומטית (אלא אם ביקש הנישום אחרת) למועד מימוש הנכסים, ואז ישולם מס יחסי לפי תקופת ההחזקה.

 

 

תכנון מס נפוץ נוסף, היה של ביצועה ירושה בחיים, תוך התחמקות מתשלום המס, כדין. אחד מסעיפי הפטור ההיסטוריים, עוסק במתן מתנה לקרוב משפחה (כהגדרתו), כך שתושב ישראל יכול היה בחייו לחלק את נכסיו ההונים ברחבי העולם, לבני משפחתו ובפטור מלא ממס בישראל. היה ובני משפחתו אינם תושבי ישראל, הרי שלעולם כבר לא היה משולם מס על אותם נכסים. (לגבי נכסים בחו"ל באופן גורף, ולגבי נכסים בישראל, למעט מקרקעין ונכסים הונים אחרים שהועברו לקרובים שאינם חוסים בצילה של אמנה למניעת כפל מס, המחייבת רווחי הון במדינת התושבות בלבד)

התיקון, במסגרת הרפורמה, קטע תכנון זה, והתנה את הפטור בכך שמקבל המתנה, קרי הקרוב, לא יהיה תושב חוץ.

 

כפי שציינו, הרפורמה נפלה כרעם ביום בהיר, על יחידים ותאגידים, לא רק לגבי העתיד, אלא אף לגבי העבר. החשש מבדיקה אחורה של כל הכספים והנכסים שנצברו, ו"הוסתרו" בחשבונות חסויים, כאשר כעת, יש כבר ובה לדווח עליהם, הדירה שינה מרבים וטובים. רשויות המס היו ערות לדבר, ולכן אפשרו הסדרים מהסדרים שונים. הנפוצים והנוחים ביותר, דיברו על תשלום מס בשיעור 5% לגבי עליית ערך נכסים או דיבידנדים שנתקבלו בחו"ל, כך שהתמורות זרמו לארץ והולבנו כדין. מקרים אחרים דיברו על 7.5%-10% ובמקרה של יחידים 12.5%-15% על דיבידנדים וכ-25% על רווחי הון. מהלך זה, בישר ורמז לציבור הנישומים על תום עידן מקלטי המס. כמובן שלא כולם הבינו, או רצו להבין את הרמז, ועברו למכשיר המס החדש "הנאמנות" שלא נסגר די הצורך כפי שיפורט להלן.

 

 

 

 

הנושאים בהם תיקון 147 במסגרת הקטנת כדאיות השימוש במלטי מס:

 

 

תיקון 147 ניסה להוציא לפועל את הרעיון של רפורמת המס, אך נחל הצלחה חלקית בלבד. התיקון עסק בחובות הדיווח בלבד, אך היה מחוסר שיניים, לא יצר אבחנות ראויות בין סוגי הנאמנויות השונות, ולא נלוותה לו חקיקת משנה, שתסייע בהסדרתו.

 

 

איש חכם אמר פעם, 50% מתכנון מס מוצלח, הינו חוסר הידיעה על קיומו. רשויות המס הפנימו תובנה זו, והגיעו למקנה כי אין לנישום שום תמריץ שלילי שימנע ממנו לנסות ולבצע תכנוני מס "אגרסיביים" בתחום האפור. מקסימום, אם ייתפס, ישלם את המס שהיה במילא משלם. בינתיים קיבל מרשויות המס הלוואה בגובה שיעור עליית המדד ו-4% ריבית.

הפתרון שהוכנס לספר החוקים, כלל רשימה סגורה (הניתנת לשינוי בהליכי חקיקת משנה) של תכנוני מס (בתחום מס-הכנסה, מס ערך מוסף ומיסוי מקרקעין) המחייבת לדווח מראש על ביצועה לרשויות המס, כדי שיוכלו להתמודד עימה בזמן אמת. החקיקה אף כללה סנקציות, אזרחיות ופליליות בנדון. במקרה שהתכנון ייפסל (לאחר פס"ד חלוט) ניתן יהיה להטיל על הנישום "קנס" בשיעור 30% מהמס שניסה לחסוך. במישור הפלילי, נקב כי אי דיווח על תכנון מס אגרסיבי מהווה עבירה פלילית, על כל המשתמע מכך.

 

 

לאלו ששרדו את התיקונים הקודמים, בא תיקון זה וסתם את הגולל. אין יותר אפשרות ל"הבריח" נכסים על ידי יצירת נאמן, פיקטיבי, או לא, ולהתחבא מאחוריו, ולהגיד, אני לא הוא, והוא לא אני, כאשר הכסף זורם לו פטור ממס, בחשבון בנק חסוי, לא עוד.

 

ישנה חובה לדווח על יצירת הנאמנות, על החזקתה, על הכנסות שיחלקה ועל סיום דרכה. חיוב המס או הפטור ממנו יקבעו על פי קריטריונים ידועים, ועל פי זהות היוצרים והנהנים, ולא על פי חומתו, קשריו וכישוריו של הנאמן.

 

אין חשיבות יותר להפקדת כספים בחשבון עלום שם, אי שם. המיסוי לא משפע יותר מנתונים משתנים, הניתנים לבחירה והתאמה.

 

כדי לעודד אנשים ל"הצהיר" ולמנוע מהם להיהפך לעבריינים, השכילו רשויות המס להבין, כי ללא טיפול בעבר, יהיה קשה לטפל בעתיד. בד בבד עם התיקונים הרבים לעניין נאמנויות, איפשרו רשויות המס לנאמנויות קיימות להגיע להסדרי מס על העבר, ולשלם מס חד פעמי על שווי הנאמנות עד למועד שנקבע, שנע בין 4%-10%.

 

אל ישלה את עצמו הנישום, כי הוא לא ידווח ורשויות המס במילא לעולם לא יגלו. זכרו, אי דיווח טומן בחובו עבירות פליליות רבות, בבחינת "עבירה גוררת עבירה". ראשית העבירה הספציפית, שנית הגשת דו"ח שנתי שיקרי (לגבי תאגידים אף רישום כוזב במסמכי תאגיד), הצהרת הון שקרית וחוזר חלילה. העבריינות אינה משתלמת, וכסף אינו תחליף לשינה רגועה בלילה. אז מה עושים? הפרקטיקה הוכיחה לאורך השנים כי ניתן במצבים של גילוי מרצון להגיע עם רשויות המס להסדרים הוגנים בגין העבר, תוך מתן הגנה מהליכים פליליים, והימנעות משאלות מיוחדות לגבי העבר.

 

כפי שראינו, רשויות המס עברו בעקביות על חסימת הפרצות, תוך הפחתת הכדאיות לשימוש במקלטי מס למינימום. מדיניות זו יחד עם ביטול החיסיון הבנקאי, במדינות רבות הנחיתה הלכה למעשה מכת מוות על אותם מקלטים, לפחות לגבי אלו שרואים בעצמם שומרי חוק, ואינם מעוניינים להתעורר בארבע לפנות בוקר, לצלילי נקישות של מחלקת החקירות של מס הכנסה.

 

ברצוננו להוסיף, כי בד בבד עם הקשחת חובות הדיווח והתשלום על תושבי ישראל, החליטה הממשלה לרגל 60 שנה למדינה, לפתוח במבצע לעידוד עלייה של יהודים מחו"ל, לרבות של תושבים חוזרים. במסגרת חקיקה זו יקבלו הלה, הטבות מס חריגות, שיעניקו להם פטור מוחלט ממס ואף מדיווח במשך 10 שנים מיום עלייתם/חזרתם לארץ על מכלול הכנסותיהם מחו"ל [2] וזאת בתוקף רטרואקטיבי החל מה-1.1.2007.

---

[1] עו"ד, רו"ח יצחק פוגל, M.B.A, L.L.M, משמש כיועץ בכיר למחלקת המס בחזקיה - חכמון משרד עורכי דין.